Аудит списания безнадежной задолженности
Аудит списания безнадежной задолженности является составной частью аудита расчетов с контрагентами и проводится для проверки соответствия реальных значений задолженности контрагентов данным бухгалтерского учета.
Аудит расчетов с дебиторами и кредиторами включает проверку:
* наличия необходимых первичных документов (товарных накладных, актов выполненных работ и т.д.), договоров, платежных документов, актов сверки расчетов, актов о проведении взаимозачетов и т.д.;
* соответствия данных первичных документов данным аналитического учета и бухгалтерской отчетности;
* наличия инвентаризации расчетов согласно учетной политике организации или законодательству;
* своевременности списания просроченной задолженности на финансовые результаты, мер по ее взысканию, наличия необходимых оправдательных документов;
* правомерности и своевременности отражения в учете прекращения обязательств с использованием сложных форм расчетов (взаимозачет, бартер, вексель, и т.д.).
Возможные нарушения, обнаруживаемые в ходе аудита, могут носить как случайный, так и целенаправленный характер. Особо важную роль приобретает профессиональное суждение аудитора, его умение выделять подозрительные сделки из общего ряда.
Выявленные в процессе проведения аудита нарушения группируются по типам и по степени существенности влияния на бухгалтерскую отчетность. Наиболее типичными могут быть признаны следующие:
* арифметические ошибки;
* несоответствие данных журнала-ордера данным главной книги и бухгалтерского баланса;
* нарушение методологии бухгалтерского учета;
* несвоевременное либо неполное отражение в учете выручки и соответствующей ей дебиторской задолженности;
* несвоевременное отражение НДС;
* отсутствие лицензии в случае наличия выручки по лицензируемым видам деятельности;
* нарушения в оформлении первичных документов (применение документов неунифицированной формы, отсутствие предусмотренных реквизитов и т.д.);
* некорректное отражение в учете курсовых и суммовых разниц, неправильное применение курса иностранной валюты;
* некорректное отражение в учете операций с векселями;
* необоснованное формирование резерва по сомнительным и безнадежным долгам;
* нарушения учетной политики и законодательства, касающиеся инвентаризации расчетов с контрагентами;
* отсутствие утвержденного графика документооборота по организации;
* списание задолженности одного контрагента дебиторской задолженностью другого контрагента без проведения трехстороннего взаимозачета;
* несвоевременное списание задолженности с истекшим сроком исковой давности;
* списание безнадежного долга на счет внереализационных расходов при наличии резерва;
* неправомерное признание задолженности безнадежной с последующим списанием;
* отсутствие отражения в отчетности существенных событий после отчетной даты и условных фактов хозяйственной деятельности;
* непринятие мер по взысканию дебиторской задолженности, неэффективная минимизация дебиторской задолженности;
* нарушение сроков хранения документации в архиве.
Рассмотрим порядок списания задолженности в налоговом учете по налогу на прибыль.
Согласно п.2 ст.265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности суммы безнадежных долгов, а в случае если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам - суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва. Таким образом, для признания долга безнадежным и отнесения его к внереализационным расходам достаточно истечения срока исковой давности.
Порядок учета расходов на формирование резервов по сомнительным долгам установлен ст.266 НК РФ. Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом:
* по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;
* по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) - в сумму резерва включается 50% суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;
* по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней - не увеличивается сумма создаваемого резерва.
Сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% выручки, определяемой в соответствии со ст.249 НК РФ. Резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном ст.266 НК РФ. Суммы отчислений в резервы включаются в состав внереализационных расходов в последний день отчетного (налогового) периода.
Сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена им на следующий период. Сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва корректируется на сумму остатка резерва предыдущего периода.
При этом возможны два варианта:
* если сумма создаваемого резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего периода, то разница является внереализационным доходом (п.7 ст.250 НК РФ);
* если сумма создаваемого резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего периода, то разница является внереализационным расходом (п.7 ст.265 НК РФ).
При формировании резервов по сомнительным долгам необходимо правильно определить срок исковой давности. В соответствии с п.1 ст.11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ. Принимая во внимание, что для целей НК РФ не используется особое понятие «срок исковой давности», при формировании резервов по сомнительным долгам в целях налогообложения прибыли следует учитывать положения гл.12 «Исковая давность» ГК РФ.
На основании вышеизложенного, можно рекомендовать аудируемому лицу принять следующий комплекс мер:
* Профилактические меры
Включают предварительную проверку контрагентов, работу с постоянными клиентами, предварительное получение аванса или залога, включение в договоры пунктов о штрафных санкциях за нарушение условий оплаты, составление графиков оплаты;
* Оперативные меры
Принимаются постоянно в процессе хозяйственной деятельности и включают регулярную инвентаризацию дебиторской задолженности, составление актов сверки расчетов, отправку писем-напоминаний.
* Ликвидационные меры
Направлены на минимизацию ущерба и используются после выявления сомнительной задолженности по результатам инвентаризации. Комплекс таких мер включает выставление претензий, предложений о проведении взаимозачета, уступку права требования, предъявление иска, участие в конкурсном производстве при ликвидации должника.
Аудит расчетов с дебиторами и кредиторами включает проверку:
* наличия необходимых первичных документов (товарных накладных, актов выполненных работ и т.д.), договоров, платежных документов, актов сверки расчетов, актов о проведении взаимозачетов и т.д.;
* соответствия данных первичных документов данным аналитического учета и бухгалтерской отчетности;
* наличия инвентаризации расчетов согласно учетной политике организации или законодательству;
* своевременности списания просроченной задолженности на финансовые результаты, мер по ее взысканию, наличия необходимых оправдательных документов;
* правомерности и своевременности отражения в учете прекращения обязательств с использованием сложных форм расчетов (взаимозачет, бартер, вексель, и т.д.).
Возможные нарушения, обнаруживаемые в ходе аудита, могут носить как случайный, так и целенаправленный характер. Особо важную роль приобретает профессиональное суждение аудитора, его умение выделять подозрительные сделки из общего ряда.
Выявленные в процессе проведения аудита нарушения группируются по типам и по степени существенности влияния на бухгалтерскую отчетность. Наиболее типичными могут быть признаны следующие:
* арифметические ошибки;
* несоответствие данных журнала-ордера данным главной книги и бухгалтерского баланса;
* нарушение методологии бухгалтерского учета;
* несвоевременное либо неполное отражение в учете выручки и соответствующей ей дебиторской задолженности;
* несвоевременное отражение НДС;
* отсутствие лицензии в случае наличия выручки по лицензируемым видам деятельности;
* нарушения в оформлении первичных документов (применение документов неунифицированной формы, отсутствие предусмотренных реквизитов и т.д.);
* некорректное отражение в учете курсовых и суммовых разниц, неправильное применение курса иностранной валюты;
* некорректное отражение в учете операций с векселями;
* необоснованное формирование резерва по сомнительным и безнадежным долгам;
* нарушения учетной политики и законодательства, касающиеся инвентаризации расчетов с контрагентами;
* отсутствие утвержденного графика документооборота по организации;
* списание задолженности одного контрагента дебиторской задолженностью другого контрагента без проведения трехстороннего взаимозачета;
* несвоевременное списание задолженности с истекшим сроком исковой давности;
* списание безнадежного долга на счет внереализационных расходов при наличии резерва;
* неправомерное признание задолженности безнадежной с последующим списанием;
* отсутствие отражения в отчетности существенных событий после отчетной даты и условных фактов хозяйственной деятельности;
* непринятие мер по взысканию дебиторской задолженности, неэффективная минимизация дебиторской задолженности;
* нарушение сроков хранения документации в архиве.
Рассмотрим порядок списания задолженности в налоговом учете по налогу на прибыль.
Согласно п.2 ст.265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности суммы безнадежных долгов, а в случае если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам - суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва. Таким образом, для признания долга безнадежным и отнесения его к внереализационным расходам достаточно истечения срока исковой давности.
Порядок учета расходов на формирование резервов по сомнительным долгам установлен ст.266 НК РФ. Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом:
* по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;
* по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) - в сумму резерва включается 50% суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;
* по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней - не увеличивается сумма создаваемого резерва.
Сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% выручки, определяемой в соответствии со ст.249 НК РФ. Резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном ст.266 НК РФ. Суммы отчислений в резервы включаются в состав внереализационных расходов в последний день отчетного (налогового) периода.
Сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена им на следующий период. Сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва корректируется на сумму остатка резерва предыдущего периода.
При этом возможны два варианта:
* если сумма создаваемого резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего периода, то разница является внереализационным доходом (п.7 ст.250 НК РФ);
* если сумма создаваемого резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего периода, то разница является внереализационным расходом (п.7 ст.265 НК РФ).
При формировании резервов по сомнительным долгам необходимо правильно определить срок исковой давности. В соответствии с п.1 ст.11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ. Принимая во внимание, что для целей НК РФ не используется особое понятие «срок исковой давности», при формировании резервов по сомнительным долгам в целях налогообложения прибыли следует учитывать положения гл.12 «Исковая давность» ГК РФ.
На основании вышеизложенного, можно рекомендовать аудируемому лицу принять следующий комплекс мер:
* Профилактические меры
Включают предварительную проверку контрагентов, работу с постоянными клиентами, предварительное получение аванса или залога, включение в договоры пунктов о штрафных санкциях за нарушение условий оплаты, составление графиков оплаты;
* Оперативные меры
Принимаются постоянно в процессе хозяйственной деятельности и включают регулярную инвентаризацию дебиторской задолженности, составление актов сверки расчетов, отправку писем-напоминаний.
* Ликвидационные меры
Направлены на минимизацию ущерба и используются после выявления сомнительной задолженности по результатам инвентаризации. Комплекс таких мер включает выставление претензий, предложений о проведении взаимозачета, уступку права требования, предъявление иска, участие в конкурсном производстве при ликвидации должника.